La détermination des coûts de revient et des marges commerciales suppose que l’entreprise établisse le coût complet (ou quasi-complet) de ses prestations sur les affaires, c’est-à-dire que l’ensemble des charges doit se trouver réparti sur les produits/affaires vendus.
Pour ce faire, on distingue deux catégories de coûts : les coûts directs et les coûts indirects.
Coûts directs, coûts indirects
Un coût est réputé direct par rapport à un produit ou une prestation lorsqu'il est causé, au premier degré et sans ambiguïté, par la fabrication de ce produit ou la réalisation de la prestation : si on supprime le produit ou si on ne réalise pas la prestation, les coûts directs disparaissent.
Bien sûr les coûts matières et les coûts de main-d'œuvre directe sont des coûts directs mais on peut aussi considérer comme coûts directs les coûts d'amortissement des machines dédiées et d'autres frais fixes de fabrication.
Un coût est dit indirect dans le cas contraire. Il représente la consommation de ressources qui sont nécessaires pour créer un environnement dans lequel le processus de fabrication et de montage peut prendre place.
Par exemple, les coûts liés à l'encadrement de l'activité de production et de montage, les coûts des locaux et les coûts d'administration générale sont considérés comme des coûts indirects car ils bénéficient à tous les produits et à toutes les affaires.
Notons cependant que cette distinction est très simplificatrice : la majorité des coûts se situent en fait entre les deux extrêmes que sont le direct et l'indirect, d'où la nécessité d'un classement plus fin.
Principe du calcul en coûts complets
Les coûts directs peuvent être affectés directement et sans difficulté aux produits ou aux affaires.
Les coûts indirects doivent, quant à eux, être répartis au moyen de clefs de répartition plus ou moins arbitraires. La pratique la plus courante, souvent contestable, consiste à répartir l'ensemble des charges indirectes de l'entreprise sur les heures de main-d'œuvre directe. On calcule ainsi un ou des taux horaires de main-d'œuvre directe qui comprennent l'ensemble des charges de l'entreprise. Et c'est à partir de ces taux horaires que l'on valorise les opérations de fabrication et de montage. Le coût d'une prestation dépend donc en grande partie du système de clés de répartition des frais indirects et des frais de structure sur les heures de main-d'œuvre directe.
Cette pratique présente des inconvénients certains : lorsque les entreprises automatisent leurs processus de production ou sous-traitent une partie significative de leur activité, le nombre d'heures de main-d'œuvre directe diminue et leur taux horaire devient très élevé, sans aucun rapport avec le coût horaire réel de la main-d'œuvre utilisée. A titre d’exemple, nous avons rencontré une entreprise qui n’employait qu’un seul ouvrier direct pour faire de l’intégration de systèmes électriques. L’ensemble des frais de l’entreprise (y compris le bureau d’études) était réparti sur ses heures de travail dont le taux se montait à plus de 2 000 francs ! Quelques heures de plus ou de moins changeaient complètement le montant des devis.
Rendre directs le plus de coûts possible
Pour diminuer la part d’arbitraire, il faut rendre directs le plus possible de coûts. On doit repérer l’élément constitutif du produit ou de l’affaire qui est la cause du coût. Cela suppose la mise en place d’un système d’information adapté. Par exemple, toutes les personnes qui travaillent sur des projets ou des affaires (au bureau d’études, au bureau de préparation, aux achats) doivent remplir des feuilles de temps (hebdomadaires par exemple) sur lesquelles elles indiquent les temps effectivement passés sur chaque affaire. Les temps ainsi collectés peuvent ensuite être valorisés puis affectés à chaque affaire. On traitera de même les coûts des prestations externes (les transports par exemple).
Cette pratique peut présenter des difficultés de mise en œuvre :
- d’une part, remplir les feuilles de temps peut être ressenti comme une charge de travail supplémentaire et non productive de la part des personnes concernées et également comme un moyen de contrôle de leur activité ou une expression de défiance vis-à-vis de leur travail. La direction devra donc expliquer clairement les raisons de la mise en place d’un tel système ;
- d’autre part, le traitement de toutes ces informations représente un travail supplémentaire au niveau du service comptable ou du service de contrôle de gestion ; le système informatique peut ne pas être adapté à de tels traitements. Il faut alors envisager de mettre en œuvre un logiciel de gestion d’affaires qui remplit parfaitement cette fonction d’affectation des charges (cf. Actions 1 et 2).
Notons enfin que dans les entreprises qui ont des activités multiples, il est important de séparer le plus possible les fonctions, le personnel, les moyens de production, les surfaces, etc. On pourra ainsi rendre plus facilement un maximum de coûts sans arbitraire.
Choisir les clés de répartition pertinentes
Les coûts indirects de fabrication
En ce qui concerne la répartition des coûts indirects de fabrication, il convient de rechercher pour chaque centre de frais l'unité d'œuvre la plus pertinente, c'est-à-dire le facteur qui est à l'origine de la consommation des ressources correspondantes. L'heure de main-d'œuvre directe, largement employée, n’est pas nécessairement la panacée.
Si un atelier comprend des machines coûteuses, les heures de machine doivent être utilisées.
Si les temps de changement de série ou de préparation sont importants, le nombre de lancements peut convenir.
Les coûts logistiques, quant à eux, peuvent être affectés au nombre de pièces.
D’une façon générale, on privilégiera l’emploi comme unités d’œuvre des facteurs physiques qui ne font pas apparaître trop d’arbitraire.
On divisera le total des coûts du centre de frais par le nombre total de ces unités d’œuvre ce qui donnera le coût de l’unité d’œuvre. Pour chaque produit ou affaire, on multipliera le nombre d’unités d’œuvre consommées par ce taux ; cela donne les coûts indirects affectés au produit ou à l’affaire.
Les coûts de structure
Pour les coûts de structure et autres frais généraux, qui sont fort "éloignés" des produits fabriqués, toute répartition sur la base des heures de main-d’œuvre directe n’a aucun sens. On peut les répartir au prorata de la marge sur coûts directs (y compris les achats) ou sur coûts usine (après répartition des coûts indirects).
On obtient ainsi le coût complet du produit ou de l’affaire qui permet de déterminer la marge prévisionnelle puis réalisée
Mise à jour le Mercredi, 28 Mars 2012 09:16